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CONCEPTO DEL RÉGIMEN DE ENTIDADES CONTROLADAS EN EL EXTERIOR (ECE) EMITIDO POR LA DIAN
En el presente Flash Informativo, hacemos referencia al Concepto General Unificado No. 0386 de 13 de abril de 2018, proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, incorporado en el ordenamiento jurídico a través de la Ley 1819 del 2016, en el cual, contestó diferentes consultas con el objetivo de fijar criterios de aplicación y adoptar una postura sobre la interpretación de la normativa correspondiente a dichas Entidades, por lo cual, la Entidad recordó que las principales características del ECE son la transparencia fiscal internacional y el anti-diferimiento del impuesto sobre la renta de ingresos pasivos, originados por el no reconocimiento oportuno de las operaciones al momento de su realización.
Así que invitamos a todos nuestros lectores a que revisen está situación con sus respectivos asesores tributarios con el fin de determinar sí sociedades del exterior sean propietarios residentes fiscales colombianos se considera una ECE porque sí es así, eso tendrá un impacto en la tributación de ese residente fiscal colombiano en la declaración de renta para el año gravable 2017.
Las inquietudes planteadas son las siguientes:
1.1. En cuanto a la vigencia y aplicación en el tiempo del Régimen ECE.
La DIAN consideró que una vez entrada en vigencia la Ley 1819 de 2016, el Régimen ECE resulta aplicable para todos los efectos fiscales correspondientes; sin embargo, para la Entidad, con el fin de evaluar la sujeción al Régimen ECE, se debe verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos a partir del período gravable 2017 y siguientes. Así mismo, será aplicable a los ingresos pasivos generados por las Entidades Controladas del Exterior (ECE) a partir de la vigencia fiscal 2017 en adelante.
2. En cuanto al ECE sin residencia fiscal en Colombia de conformidad al artículo 882 del ET.
2.1. ¿Cuál es la diferencia entre el control por residentes fiscales y el requisito del 10% para estar sometido al Régimen ECE?
Para la DIAN, se debe identificar la existencia o no de una ECE de acuerdo con el artículo 882 del ET., por lo cual, se debe observar si la entidad: i) es controlada o no, ya sea por uno o más residentes colombianos, de acuerdo con lo establecido en los numerales i, ii, iv y v del literal b) del numeral 1 del artículo 260-1 del ET. o el numeral 5 del mismo artículo; y ii) adicionalmente, si la ECE no tiene residencia fiscal en Colombia. Luego, habiendo identificado la existencia de una ECE, los sujetos pasivos del Régimen ECE sólo serán aquellos residentes fiscales colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que tengan una participación, directa o indirectamente, igual o superior al 10% en el capital o en los resultados de la ECE, independientemente de si estos, individualmente considerados, ejercen control sobre la ECE o no.
2.2. ¿En qué momento se debe evaluar la existencia o no de control sobre una ECE por parte de residentes colombianos a efectos de determinar si estos están obligados a cumplir con las obligaciones del régimen ECE?
La Entidad señaló que el control se debe medir en el momento en el que la ECE realiza el ingreso pasivo, en virtud de la remisión expresa que el artículo 886 del ET. hace a los artículos 27, 28 y 29 del mismo Estatuto; de tal manera que el momento apropiado para verificar las circunstancias de control y participación es justamente cuando dichos ingresos son percibidos por la ECE, y en consecuencia el tratamiento tributario que establece el artículo 257 del ET, aplica a partir del año gravable 2017.
2.3. ¿Cómo determinar si existe o no control en el caso de contratos de colaboración empresarial a efectos de dar aplicación al Régimen ECE en estos casos?
La DIAN, manifestó que el contrato de colaboración empresarial se entenderá suscrito fuera de Colombia, cuando el mismo se encuentre sujeto a las normas de un país extranjero, por lo cual, después de analizar si dicho contrato está suscrito de acuerdo con la normativa de otro país, resulta necesario determinar si el mismo es controlado o no por uno o más residentes colombianos; por lo cual, aclaró la Entidad que para este fin, será necesario evaluar si la participación de los residentes colombianos en el contrato está comprendida dentro de las causales del numeral primero del artículo 882 del ET., es decir, aquellas que configuran una situación de control.
2.4. Teniendo en cuenta la presunción del parágrafo 2° del artículo 882 ET., ¿Cómo se determina que la ECE está sometida a un régimen tributario preferencial en los términos del artículo 260-7?
Según la DIAN, el numeral 2 del artículo 260-7 ET., indica que los regímenes tributarios preferenciales son aquellos que cumplen con dos (2) de los cinco (5) criterios listados en el artículo mencionado (literales a, b, c, d, e). Asimismo, el mismo artículo indica que el Gobierno Nacional podrá, mediante reglamento, listar los regímenes que se consideren como regímenes tributarios preferenciales.
Sin embargo, la Entidad aclaró que a la fecha el Gobierno Nacional no ha expedido reglamento listando los regímenes tributarios preferenciales; pero que pese a ello, el contribuyente deberá observar los criterios previstos en el numeral 2 del artículo 260-7 ET., para determinar si un régimen califica como preferencial o no.
2.5. ¿Una sociedad extranjera o entidad extranjera que tenga su sede efectiva de administración en Colombia podrá ser calificada como ECE?
De acuerdo con el artículo 12-1 del ET.: “Se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que durante el respectivo año o período gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano”. En este sentido, para la DIAN, no es posible concluir que las sociedades extranjeras que tengan su sede efectiva de administración en Colombia, puedan ser consideradas como ECE, debido a que si una entidad extranjera tiene su sede efectiva de administración en Colombia, esta no podrá ser calificada como ECE porque no cumple con el requisito de que la misma no tenga residencia fiscal en Colombia.
2.6. En los casos en los que se tiene un derecho sujeto a una condición suspensiva, ¿quién deberá cumplir con las obligaciones del Régimen ECE?
Para la DIAN, de conformidad con el artículo 1536 del Código Civil, y en concordancia con el parágrafo 1° del artículo 882 ET., una condición suspensiva se debe cumplir para poder adquirir un derecho, razón por la cual, se deberá observar quién tiene el derecho a recibir los beneficios económicos, con base en las causales de control previstas en el artículo 260-1 del ET. y, teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 263 del ET.
2.7. ¿Pueden ser consideradas como ECE sociedades y entidades extranjeras con operaciones activas?
Para la DIAN, la respuesta es afirmativa, ya que de acuerdo con el artículo 882 del ET., el hecho de que la entidad del exterior tenga o no operaciones activas no es determinante para darle a esta la condición de ECE, porque tal calificación depende exclusivamente de los dos requisitos mencionados en dicho artículo.
Sin embargo, para la Entidad, lo anterior no quiere decir que la existencia o no de rentas activas en cabeza de una ECE y el porcentaje de las mismas frente a sus ingresos totales, no sean relevantes frente a las disposiciones del Régimen ECE.
2.8. Para efectos de la respectiva atribución de rentas, ¿Cómo se determina el porcentaje en el que participa cada uno de los beneficiarios de la fundación de interés privado?
Para la Entidad, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 882 del ET. es claro que la categoría de ECE puede comprender vehículos de inversión no societarios tales como fundaciones de interés privado constituidas, en funcionamiento o domiciliadas en el exterior.
Sin embargo, en estos casos surge la duda de cómo determinar el porcentaje en el que participa cada uno de los beneficiarios de la fundación de interés privado, a efectos de establecer la proporción de rentas atribuibles a los obligados al Régimen. Para este fin, lo primero es señalar que el artículo 883 del ET., prevé como criterio para determinar qué residentes colombianos están sujetos a cumplir con las obligaciones del régimen ECE no solo al hecho de tener una participación del 10% o más en el capital de ECE, sino también al hecho de participar en el 10% o más de los resultados de la misma.
Un segundo criterio permite concluir que en casos como el de las fundaciones de interés privado, en los que no siempre podemos hablar propiamente de un porcentaje de participación en el capital ni de distribución de utilidades, si podríamos determinar la proporción del 10% o más que señala el artículo 883 del ET., en función de los beneficios que traslade la fundación a sus beneficiarios.
2.9. ¿Se pueden descontar las acciones poseídas en el exterior para efectos de calcular la renta presuntiva?
La Entidad, consideró que resulta claro que por definición, las ECE no serán residentes fiscales en Colombia, por lo cual las acciones de una sociedad o entidad extranjera no podrán ser descontadas para efectos de calcular la renta presuntiva, de acuerdo con lo previsto en el artículo 189 del ET.
2.10. En una cadena de sociedades poseídas en diferentes jurisdicciones, el test de control deberá ser aplicado en cada una de ellas. ¿Es posible que todas estas sean ECE frente al residente Fiscal Colombiano?
Para la DIAN, es posible que se presente el caso donde uno o varios residentes fiscales colombianos ejerzan control, directa o indirectamente, sobre cada una de ellas, ya que una sociedad o entidad del exterior se considera que es controlada por uno o más residentes colombianos cuando cumple con los presupuestos establecidos en el artículo 882 del ET. y dicho análisis debe realizarse por cada una de las ECE.
2.11. ¿Cómo se aplican los criterios de vinculación establecidos en el literal b) del numeral 1 del artículo 882 del ET.?
Según la Entidad, el literal b) del numeral 1 del artículo 882 del ET. estipula que una entidad del exterior es controlada por uno o más residentes colombianos cuando sea considerada vinculada económica. Se entiende que se es vinculada económica cuando se cumpla cualquiera de los criterios de los literales del numeral 5 del artículo 260-1 del ET.
Sin embargo, la Entidad aclaró que dichos literales fueron redactados para efectos del Régimen de Precios de Transferencia y deben ser leídos en concordancia con el Régimen ECE para poder dar plena aplicación a los mismos.
2.12. ¿La presunción a que hace referencia el parágrafo 2° del artículo 882 del ET. es una presunción de derecho o legal?
La Dian, haciendo referencia a la definición de presunción a que hizo referencia la Corte Constitucional en la Sentencia C-731 de 2005, M.P. doctor Humberto Antonio Sierra Porto, y en virtud al artículo 66 del Código Civil, determinó que, al no haber determinado el legislador de forma taxativa o expresa la calificación de “presunción en derecho”, es decir, que no admite prueba en contrario; resulta procedente concluir que la presunción de que trata el parágrafo 2 del artículo 882 es una “presunción de hecho” o “iuris tantum”.
En ese sentido, se admite prueba en contrario y el contribuyente puede desvirtuar el hecho indicador sobre el control que tienen los residentes fiscales en entidades controladas del exterior domiciliadas, constituidas o en operación en una jurisdicción de nula o de baja imposición o a entidades sometidas a un régimen tributario preferencial.
3. En lo relacionado con los sujetos del régimen ECE sin residencia fiscal en Colombia de acuerdo con el artículo 883 del ET., se plantearon las siguientes inquietudes:
3.1. Teniendo en cuenta que el artículo 883 ET., se refiere a la participación del 10% o más en la ECE por parte de residentes colombianos, ¿es posible entender que únicamente las personas naturales son sujetos pasivos del Régimen ECE?
Las personas jurídicas también están sujetas al Régimen ECE, según la DIAN, el artículo 883 del ET. establece que estarán sometidos al Régimen ECE aquellos residentes fiscales colombianos que tengan, directa o indirectamente, una participación igual o superior al 10% en el capital o en los resultados de la ECE, y teniendo en cuenta que antes de verificar la participación igual o superior al 10%, es necesario comprobar que la sociedad del exterior, sin residencia fiscal en Colombia, es una entidad controlada en los términos del 882 del ET.
Razón por la cual, se concluye que respecto de las personas jurídicas se pueden predicar las situaciones de control previstas en el artículo 882del ET. y también se puede verificar la participación establecida en el artículo 883 del ET.
3.2. ¿Quién está obligado a cumplir con las obligaciones del régimen ECE?
Para la DIAN, a la luz del artículo 883 del ET., los llamados a cumplir con las obligaciones del Régimen ECE serán aquellos residentes fiscales colombianos ,respecto de los cuales se predique: (i) el control en los términos del artículo 882 del ET., y (ii) participación, directa o indirecta, igual o superior al 10% en el capital de la ECE o en los resultados de la misma.
3.3. ¿Cuál es el alcance de la expresión participación directa o indirecta igual o superior al 10% en el capital de la ECE?
La Entidad, precisó que el artículo 883 del ET. establece que existirá la obligación de cumplir con las disposiciones del Régimen ECE, después de haber verificado la existencia de control sobre la ECE, si se tiene una participación directa o indirecta del 10% o más en el capital de la misma.
Por lo tanto la DIAN manifestó que, el alcance de la expresión de manera directa corresponde a que el residente colombiano (persona natural o jurídica) detenta la participación en la ECE sin ningún tipo de entidad intermediaria; mientras que la indirecta se refiere a poseer la participación sobre la ECE a través de una o más entidades. Por ende, si el residente colombiano tiene una participación indirecta en la ECE, donde se tiene o supera el 10%, estaría sujeto al régimen y, por lo tanto, a cumplir con las obligaciones establecidas en el Título 1 del Libro Séptimo del ET.
Lo anterior significa, que dado el caso cuando el residente tiene una participación directa inferior al 10% mencionado en la ley, pero al sumar su participación indirecta, supera dicho porcentaje de participación, deberá sujetarse al cumplimiento del régimen y de esta forma reconocer en su declaración de impuesto sobre la renta, lo correspondiente a la renta pasiva en el porcentaje de su participación directa; y así mismo, deberá la sociedad, con la cual se posee la participación indirecta, reconocer la renta pasiva en el porcentaje de su participación en la ECE en su declaración.
4. En cuanto a los ingresos pasivos a se refiere el artículo del ET.
4.1. ¿Están sujetos al Régimen ECE aquellos ingresos –atribuibles a la ECE– que fueron objeto de retención en la fuente en Colombia?
En primera instancia hay que indicar que, si aquellos ingresos atribuibles a la ECE corresponden a rentas activas, no hay lugar a que el obligado al Régimen ECE los incluyan en su declaración de renta y complementarios, sin embargo, la DIAN manifestó que el artículo 884 ET., establece un listado taxativo de aquellos ingresos que se consideran como rentas pasivas, y que dentro de ese listado, no se prevé ninguna consideración especial respecto de aquellos ingresos sometidos a retención en la fuente en Colombia.
En ese sentido, la Entidad consideró que no hay disposición que exima a los ingresos sometidos a retención en Colombia, del tratamiento previsto para las rentas pasivas y, en consecuencia, estarán sujetos al Régimen ECE.
4.2. Para la depuración de la renta de las personas naturales, en la declaración de rentas pasivas de la ECE, ¿Aplica la limitación del 10% para rentas exentas y deducciones imputables en la cédula de rentas de capital?
Según la DIAN, de acuerdo con el artículo 1.2.1.20.8. del Decreto 1625 de 2016, las rentas obtenidas por una ECE, sometidas al Régimen, deberán ser declaradas por la persona natural en cada una de las cédulas a las que corresponda, en virtud de su naturaleza y se someterán a las reglas de las cédulas en las cuales fueron declaradas.
Por lo anterior, las rentas de la ECE declaradas por la persona natural deberán estar sometidas a la limitación del 10% de rentas exentas y deducciones imputables de que trata el artículo 341 del ET, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo 2° del mismo artículo del ET.
4.3. ¿Un residente colombiano que posee una sociedad localizada en el exterior, que tiene por objeto participar en el mercado de valores, puede tratar los rendimientos que perciba de su actividad como una renta activa cuando reciba rendimientos financieros de una entidad financiera del exterior?
La DIAN, manifestó que de acuerdo con el numeral 2 del artículo 884 del ET., no es posible concluir que los rendimientos financieros serán considerados como rentas activas si son pagados por una entidad financiera del exterior; <pues, el requisito se predica de la ECE y este se refiere a que la entidad controlada por los residentes colombianos debe ser una entidad financiera del exterior, no la entidad pagadora de dichos rendimientos.
En conclusión, la sociedad que participe activamente en el mercado de valores sólo podrá tratar los rendimientos financieros como rentas activas, si es considerada como una entidad financiera del exterior.
4.4. ¿Cuándo se entienden los dividendos como rentas pasivas?
Para la contestación a ésta pregunta, la DIAN determinó que era necesario remitirse a la exposición de motivos de la Ley 1819 del 2016, la cual establece lo siguiente:
“a) Cuando dichas rentas son percibidas por una ECE controlada por una sociedad nacional sometida a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; o b) Cuando dichas rentas son percibidas por una ECE que es una institución financiera del exterior no localizada, domiciliada o constituida en una jurisdicción calificada como una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición, que no intercambie efectivamente de manera automática, información con Colombia de acuerdo con los estándares internacionales.”
4.5. En el caso de sociedades obligadas al Régimen ECE, ¿Cómo se incluyen las rentas pasivas? ¿cómo un dividendo ficto o se incluyen de manera directa en la renta?
Según la DIAN, los obligados a cumplir con el Régimen ECE deberán identificar las rentas obtenidas según su naturaleza, de acuerdo con la definición estipulada en el artículo 884 del ET., e incorporarlas en su debida proporción conforme al artículo 886 del ET., – realización de ingresos-. De igual manera, proceden los costos y deducciones atribuibles a estas, conforme a los artículos 887 del ET – realización de los costos – y el artículo 888 del ET – realización de las deducciones-.
Según la DIAN, dichos artículos establecen que los ingresos, costos y deducciones se entenderán realizados en cabeza de los residentes fiscales colombianos obligados a cumplir con el Régimen, por lo cual, es posible concluir que se deben reportar las rentas con la misma naturaleza que las recibidas por la ECE y no como un dividendo ficto.
4.6. Si el servicio se presta en el exterior y no es de fuente nacional, ¿la renta percibida por la prestación del servicio haría parte del Régimen ECE?
De acuerdo con la definición de ingreso pasivo del numeral 7 del artículo 884 del ET, los servicios técnicos, asistencia técnica, administrativos y entre otros que se presten en el exterior por una ECE, para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la de residencia de la ECE, harán parte del Régimen ECE. En caso contrario, en el que tales servicios no se presten para o en nombre de partes relacionadas, serán considerados como renta activa no susceptibles de ser gravados bajo el Régimen ECE.
4.7. ¿En qué tipo de cédula al momento de la presentación de la declaración se deben integrar los ingresos pasivos provenientes de la aplicación del Régimen ECE?
La DIAN, manifestó que frente a la declaración de las rentas sujetas al Régimen ECE, en el caso de las personas naturales, el artículo 1.2.1.20.8 del Decreto número 1625 de 2016, sustituido por el artículo 6° del Decreto número 2250 de 2017, dispone que las rentas pasivas a que se refiere el artículo 884 del Estatuto Tributario provenientes de Entidades Controladas del Exterior (ECE), correspondientes a personas naturales, que cumplan con los presupuestos consagrados en el Libro VII del Estatuto Tributario, deberán ser declaradas en la correspondiente cédula, según el origen de la renta, y que respecto de estas rentas procederán las reglas de realización de ingresos, costos y deducciones, de que tratan los artículos 886, 887 y 888 del Estatuto Tributario”.
De igual forma, la DIAN señaló que los artículos 886, 887 y 888 del ET., disponen que los ingresos, costos y gastos se entenderán realizados en cabeza de los residentes fiscales colombianos obligados al Régimen; por lo cual se deberá analizar la naturaleza de cada una de las rentas e imputarlas a la cédula correspondiente de conformidad con el artículo 330 del ET.
4.8. Teniendo en cuenta la Acción 3 de del Plan de Acción BEPS ¿Se considera renta activa aquella generada por una ECE, cuyo objeto es participar activamente en el mercado de valores fuera de Colombia?
La Entidad consideró que para determinar si los ingresos obtenidos por una ECE son pasivos o activos, resulta necesario remitirse a lo establecido en el artículo 884 del E.T, pues en esa medida los dividendos, retiros, repartos y cualquier forma de distribución o realización de utilidades provenientes de participaciones en otras sociedades o vehículos de inversión, serán considerados ingresos pasivos; salvo que se trate de los supuestos descritos en los literales a) y b) del numeral 1 del artículo 884 del ET.
Finalmente, aclaró la DIAN que, a pesar de tener en cuenta lo que establece el párrafo 78 de la Acción 3 de BEPS, se aclaró que las recomendaciones de la OCDE, tales como Acción 3 de BEPS, no tienen carácter vinculante.
5. En cuanto a la presunción de pleno derecho del Artículo 886 del ET.
5.1. ¿Es posible concluir que cuando las rentas activas de la ECE sean iguales o superiores al 80%, todas las rentas se consideren activas y por lo tanto excluidas del régimen ECE?
Según la Entidad, teniendo en cuenta el artículo 885 del ET y el artículo 66 del Código Civil, que establece que una presunción de derecho es aquella que, según la expresión de la ley, se presume, y se entiende que es inadmisible la prueba contraria.
Por esto, y basados en lo que establece expresamente el artículo 885 del ET., no es posible concluir que dicha presunción también aplica cuando el 80% o más de los ingresos totales de la ECE obedecen a rentas activas.
6. En cuanto a los ingresos, costos y deducciones artículos 886, 887 y 888 del ET.
6.1. Teniendo en cuenta que las rentas pasivas se realizan en divisas, ¿Cómo operan las reglas de conversión en la fecha de realización?
Según lo determinado por la DIAN, de acuerdo con lo establecido en el artículo 886 del ET. una vez los ingresos pasivos se entiendan realizados directamente por la ECE, los residentes fiscales en Colombia, obligados al Régimen, deberán reconocer dichos ingresos pasivos a la tasa representativa del mercado vigente al momento de la operación en los términos del artículo 1.1.3., del Decreto número 1625 de 2016.
6.2. Para la procedencia de costos y deducciones a los que haya lugar por parte de la ECE ¿Se debe obtener facturas que cumplan con los requisitos de la normatividad colombiana?
La DIAN, se remitió al Concepto número 032232 del 08/04/1999, reiterado en Oficio número 83060 del 26/09/2006, el en el cual, se pronunció así:
“El artículo 771-2 del Estatuto Tributario sujeta la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables a la existencia de factura con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del mismo ordenamiento. Sin embargo, tal exigencia sólo es aplicable respecto de quienes conforme a la ley tributaria nacional están obligados a expedir factura.
En virtud del principio de territorialidad de la ley, los extranjeros; personas naturales o jurídicas, sin residencia ni domicilio en Colombia no están sujetos a dicha norma y es por ello que el Decreto número 3050 de 1997 en su artículo 5º establece que los contratos celebrados con ellos constituyen (sic) documento equivalente a la factura, y por tanto será este el documento soporte de las deducciones a que hay lugar.
Lo anterior sin perjuicio de las normas técnicas contables, especialmente las relativas al reconocimiento del hecho económico”.
Vale anotar que el artículo 5° del Decreto número 3050 de 1997 se encuentra compilado en el artículo 1.6.1.4.45., del Decreto número 1625 de 2016.
6.3. ¿Cómo opera el artículo 107 del ET. en la depuración de la renta que se va a reportar de acuerdo con el régimen ECE?
Según lo manifestado por la DIAN, de acuerdo con el artículo 888 del ET., para que una expensa sea procedente al momento de depurar la renta líquida gravable de las rentas pasivas, será necesario seguir los requisitos establecidos en el ET.
En este sentido, el artículo 107 del ET. cobra particular relevancia, en el entendido de que dichas expensas deberán: ser necesarias, tener relación de causalidad con la actividad productora de renta y ser proporcionales.
7. En cuanto a la determinación de rentas pasivas de conformidad al artículo 889 ET.
7.1. ¿Es posible señalar que la utilidad pasiva reconocida por el residente colombiano sometido al régimen ECE no puede ser mayoría la utilidad total que tenga la ECE?
De acuerdo con el artículo 889 del ET. no otorga ningún tipo de excepción y, por ende, no es posible concluir que, si la utilidad derivada de las rentas pasivas es superior a la totalidad de la utilidad de la ECE, la utilidad de las rentas pasivas no deberá incluirse dentro de la declaración de renta por parte del residente colombiano. Esto parte de la base de que la depuración de la utilidad de las rentas pasivas se hace de manera independiente de las otras rentas y, adicionalmente, no se comparan las rentas pasivas con las otras rentas derivadas de la actividad de la ECE.
8. Respecto a la renta líquida gravable de acuerdo al Artículo 890 del ET.
8.1. Cuando un mismo residente fiscal colombiano sujeto al régimen ECE tenga control sobre más de una de estas entidades ¿El residente fiscal colombiano obligado a cumplir con el Régimen debe sumar en una sola “bolsa” las rentas pasivas de todas las ECE sobre las que ejerza control, para luego restar a ese total todos los costos y deducciones de las mismas y así determinar si por este concepto existe una renta líquida gravable que deba incluir en su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios?
De conformidad con la Entidad, la determinación de las rentas pasivas sujetas al Régimen se debe realizar de manera individual y/o separada frente a cada ECE, imputando a los ingresos pasivos, los costos y deducciones atribuibles a estos ingresos, de forma independiente por cada una de las ECE. Lo anterior, indistintamente de que coincida la naturaleza del ingreso pasivo realizado por las diferentes ECE.
8.2. En relación con el impuesto sobre las ventas, ¿Qué naturaleza tienen las rentas de la ECE que, en virtud del régimen ECE, hayan sido declaradas en el impuesto sobre la renta en cabeza del contribuyente colombiano obligado al Régimen? ¿Debe el residente colombiano incluir estas rentas en su declaración del impuesto sobre las ventas?
De conformidad a lo considerado por la Entidad, resulta importante establecer que el Régimen ECE es de transparencia fiscal internacional que tiene por objeto evitar el traslado de beneficios a sociedades domiciliadas en el exterior y el diferimiento del impuesto sobre la renta respecto de ingresos pasivos. En este sentido, aplica únicamente en materia del impuesto sobre la renta y las rentas pasivas de la ECE declaradas por el contribuyente colombiano obligado al Régimen deben ser tratadas como un ingreso no gravado en materia del impuesto sobre las ventas y declaradas como ingreso por operaciones no gravadas.
Por lo cual, aclaró la Entidad, que el Régimen ECE, introducido a través de la Ley 1819 de 2016, únicamente establece de forma expresa la obligación por parte de los contribuyentes colombianos obligados al Régimen de incluir las rentas pasivas de la ECE en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios según el artículo 890 del ET.; y, además, este Régimen no introdujo ninguna modificación al hecho generador del impuesto sobre las ventas del artículo 420 ET, ni tampoco al Libro Tercero del Estatuto Tributario contentivo de toda la normativa con respecto al impuesto sobre las ventas.
Por las razones anteriores, concluyó la DIAN que el único tratamiento que se les puede dar a estos ingresos en materia del impuesto sobre las ventas es el de ingresos no gravados.
8.3. En el supuesto en que una ECE de primer nivel vende sus acciones en una ECE de segundo nivel, ¿La ganancia obtenida debería ser tratada como INCRGO en el monto de ingreso pasivo que se haya reconocido por el residente colombiano obligado al Régimen en relación con la ECE de segundo nivel?
Al respecto, según lo manifestó la Entidad, uno de los mecanismos establecidos por el Régimen ECE, para evitar la doble tributación, se encuentra establecido en el artículo 893 del ET, al tratar ciertas rentas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
Una de esas rentas corresponde a las obtenidas en la venta de acciones o participaciones, cuando el valor de dicha venta incluye valores que ya han sido objeto de tributación de conformidad con el Régimen, situación que se establece en la exposición de motivos.
En ese orden de ideas, si una ECE de primer nivel vende sus acciones en una ECE de segundo nivel, y obtiene un ingreso por la venta, la parte de ese ingreso que ya fue gravado bajo el Régimen ECE será considerada como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
8.4. El contribuyente colombiano sujeto al régimen ECE al momento de la declaración ¿Debe darles la condición de renta ordinaria o ganancia ocasional a las rentas pasivas derivadas de ingresos provenientes de la enajenación o cesión de derechos sobre activos que generen rentas pasivas?
Al respecto, la DIAN consideró que el Régimen ECE pretende crear un régimen de transparencia fiscal internacional, en virtud de los artículos 886, 887 y 888 del ET., el residente colombiano obligado deberá reconocer el ingreso en las mismas circunstancias en las cuales la ECE realiza dicho ingreso. Por ende, el contribuyente colombiano deberá reconocer dicho ingreso como ganancia ocasional o renta líquida dependiendo de lo establecido en el ET.
Asimismo, apelando a una interpretación sistemática y teleológica, es posible determinar con base en la exposición de motivos que las ganancias ocasionales y la renta líquida se reconocen de acuerdo con su naturaleza. Esto, ya que el artículo 893 del ET. contempla la posibilidad de que en cabeza de la ECE se genere tanto renta líquida como ganancias ocasionales, al igual que en la exposición de motivos.
9. En lo que tiene que ver con las pérdidas asociadas a la renta pasiva artículo 891 del ET.
9.1. ¿Es posible compensar la utilidad de una ECE con la pérdida de otra ECE o cada ECE es individual y no compensable con los resultados de las otras ECE?
La determinación de las rentas pasivas, en el caso de que se tenga más de una ECE, deberá realizarse de forma independiente o separada. Así las cosas, en aquellos eventos en que se obtengan pérdidas originadas en una de esas ECE, estas no podrán ser computables o compensadas con los ingresos pasivos sujetos al Régimen, provenientes de otras entidades controladas del exterior.
9.2. ¿Cómo debe aplicarse el artículo 891 del ET, frente a las pérdidas fiscales generadas por la ECE?
Mediante la referencia que realiza la DIAN a la normativa, y al Anexo de la Exposición de Motivos de la Ley 1819 de 2016; la Entidad concluyó que, la referencia que hace el artículo 891 del ET, y el artículo 147 del ET, debe entenderse en el sentido de que a las pérdidas asociadas a las rentas pasivas no les resulta aplicable el artículo 147 del ET., es decir, que las pérdidas generadas por la ECE no pueden compensarse en Colombia y, en consecuencia, no pueden tenerse en cuenta a efectos de disminuir la renta líquida gravable del contribuyente colombiano.
10. Respecto al descuento por impuesto pagados en el exterior por la ECE del Artículo 892 ET.
10.1. ¿Cómo se aplicaría el descuento tributario en aquellos eventos en que las ECE presenten pérdidas fiscales?
De acuerdo a lo considerado por la DIAN, el artículo 254 ET. la persona natural o jurídica –con una participación igual o superior al 10% en la ECE– tendrá derecho a descontar el impuesto efectivamente pagado en el exterior, en los términos del artículo 892 ET; por lo cual, si la ECE generó pérdidas y por ello no hubo lugar al pago de impuestos en el exterior, no habrá lugar al descuento tributario previsto en el artículo 254 ET.
10.2. ¿Cómo se calcula el descuento tributario al que tiene derecho el residente colombiano obligado al Régimen, si la ECE obtiene rentas activas y pasivas y paga impuestos en el exterior sobre estas?
Al respecto, y según lo considerado por la Entidad, de conformidad con el artículo 892 del ET., el residente fiscal colombiano sometido al Régimen ECE tendrá derecho a los descuentos de que trata el artículo 254 del ET., en la proporción de su participación en la ECE. Y de igual manera, el artículo 890 del ET, indica que el residente fiscal colombiano sometido al Régimen ECE deberá incluir en su declaración de renta y complementarios los valores correspondientes a rentas pasivas; razón por la cual, de conformidad a ésta normativa, el obligado únicamente tendrá derecho a descontar los impuestos pagados en el exterior por la obtención de rentas pasivas.
En consecuencia, se debe realizar un ejercicio para calcular el impuesto sobre esas rentas pasivas, tornando únicamente los costos y gastos atribuibles a dichas rentas y no los atribuibles a las activas; con el propósito de distinguir el descuento tributario al que efectivamente tiene derecho el residente fiscal obligado al Régimen sobre el impuesto pagado con respecto a las rentas pasivas; ya que sólo el impuesto pagado sobre las rentas pasivas dará lugar a tomarse el descuento previsto en el artículo 254 del ET.
10.3. ¿Existe la posibilidad de tomar el crédito fiscal en otros años?
Al respecto, se determinó por la Entidad que el artículo 254 del ET, determina el tratamiento para los contribuyentes colombianos que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, otorgándoles la facultad de detraer del impuesto sobre la renta en Colombia el efectivamente pagado en el exterior; y de igual manera, la norma en mención reconoce la posibilidad de utilizar el descuento en períodos gravables posteriores al período en el cual se pagan los impuestos en el exterior.
En atención a lo anterior, los impuestos pagados en el exterior por los ingresos percibidos por una ECE podrán ser descontados en el año del pago del impuesto y en los cuatro años gravables siguientes, sin perjuicio de las limitaciones establecidas en el artículo 259 del ET.
10.4. ¿Un residente fiscal en Colombia tiene derecho al descuento tributario por los impuestos que él mismo pagó en EUA, por transparencia fiscal en EUA y que no aparecen liquidados ni pagados por los vehículos de inversión?
Téngase en cuenta que una vez determinada y configurada la residencia fiscal en Colombia de una persona natural, este tributará por sus rentas y ganancias ocasionales de fuente mundial a título de impuesto sobre la renta y complementarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9° del ET, razón por la cual, si el residente fiscal en Colombia en desarrollo de sus actividades en un determinado período gravable obtiene rentas consideradas de fuente extranjera, sujetas a impuesto sobre la renta en el país de origen, este residente fiscal en Colombia tendrá derecho a descontar del monto del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia, el impuesto sobre la renta pagado en el país de origen; en virtud del descuento tributario por impuestos pagados en el exterior a que se refiere el artículo 254 del ET, y que corresponde a una regla que asiste al principio de renta mundial para eliminar la doble imposición.
Con base en esto, la DIAN concluye que el residente fiscal colombiano que se encuentra obligado al Régimen ECE puede hacer uso del descuento por impuestos pagados en el exterior de que trata el artículo 254 del ET., en los términos ahí dispuestos, observando la participación que este tenga dentro de la ECE.
10.5. En virtud del artículo 892 del ET ¿Únicamente tendrán derecho al descuento tributario aquellos residentes fiscales que ejerzan control sobre la ECE?
Es claro que el Régimen ECE pretende combatir los presupuestos donde se presente un diferimiento; sin embargo, no pretende crear situaciones de doble imposición. Por lo anterior, no sería posible concluir que el descuento sólo aplica para aquellos residentes fiscales colombianos que ejerzan control sobre la ECE, pues se estaría excluyendo a los sujetos que tienen una participación igual o superior al 10% pero que no ejercen control sobre la ECE.
10.6. ¿Cómo debe estimar el descuento tributario el residente fiscal en Colombia? (í) ¿recalcula el impuesto considerando únicamente las rentas pasivas devengadas en el año por las ECE?; o (ii) ¿toma una proporcionalidad del impuesto, considerando la proporción de las rentas brutas o de las rentas netas? ¿cómo debe probar el derecho al descuento tributario (tax credit)?
Según la Entidad, la estimación del descuento tributario “directo” originado por los impuestos pagados en el exterior para efectos del Régimen ECE, luego de verificar que se cumplen los presupuestos para estar sujeto al Régimen ECE, deberá considerar (i) el porcentaje de participación que el residente colombiano detenta en la ECE; (ii) la cuantía de las rentas pasivas que serán reportadas en Colombia, en virtud del Régimen ECE; (iii) los costos y deducciones de estas rentas; y (iv) el impuesto sobre la renta a que estas rentas pasivas estuvieron sometidas en el exterior.
Por lo cual, la base para calcular el descuento tributario “directo” en Colombia, originado por el impuesto de renta pagado en la jurisdicción de residencia de la ECE, será equivalente a las rentas netas pasivas; es decir, el ingreso pasivo afectado con sus costos y deducciones atribuibles de conformidad con el artículo 889 del ET.
Finalmente, la DIAN se permitió aclarar que para tener derecho al descuento, el residente fiscal en Colombia deberá probar el pago realizado en la jurisdicción de residencia de la ECE aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o, en su defecto, con prueba idónea.
11. En cuanto al tratamiento de la distribución de beneficios por parte de la ECE cuyo origen corresponde a rentas sometidas al régimen del Artículo 893 del ET.
11.1. ¿Qué tratamiento debe dárseles a los dividendos que reparta una ECE, derivados de rentas pasivas que ya fueron sometidas a tributación en cabeza del contribuyente colombiano sometido al Régimen ECE?
Al respecto, la DIAN consideró que el artículo 893 del ET. precisa claramente que el tratamiento que debe dárseles a los dividendos que reparta una ECE, cuando estos provengan de rentas pasivas que ya hayan estado sometidas a tributación en cabeza del contribuyente colombiano en virtud del Régimen, es el de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.
11.2. ¿Los ingresos recibidos por una sociedad como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional debido a que estuvieron sometidos a tributación en cabeza suya, en aplicación del régimen ECE, deben detraerse del cálculo del artículo 49 ET.?
El artículo 893 del ET. señala que cuando un contribuyente colombiano obligado al régimen ECE reciba dividendos, beneficios o remanentes, distribuidos o repartidos por la ECE, producto de utilidades que ya estuvieron sometidos a tributación en cabeza suya, tendrán la calidad de no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de su realización para efectos fiscales.
De igual modo, este artículo también dispone que las rentas o ganancias ocasionales recibidas por un sujeto obligado al régimen ECE, que provengan de la enajenación de acciones o participaciones en una ECE y que correspondan a utilidades que ya estuvieron sometidas a tributación en cabeza del contribuyente colombiano, deberán tener la calidad de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de su realización para efectos fiscales.
Sin embargo, según lo mencionado por la Entidad, esto no implica que una sociedad nacional, que tenga la calidad de obligada al Régimen, deba detraer estos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de determinar los dividendos y participaciones susceptibles de ser distribuidos como no gravados; más aun teniendo en cuenta que el inciso tercero del artículo 893 del ET. señala concretamente que “la condición de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional de estos dividendos se somete a lo previsto en el literal b del numeral 2 del artículo 49 del Estatuto Tributario” (subrayado fuera de texto).
Lo anterior implica que el sujeto obligado al régimen ECE no debe detraer estos ingresos al momento de hacer el cálculo previsto en el artículo 49 del ET., sino que debe sumarlos a la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, con el objeto de comunicar el tratamiento a los socios, accionistas o similares de la misma.
En este contexto, se entiende que una sociedad nacional sujeta al Régimen ECE no debe detraer los ingresos que, en aplicación del artículo 893 del ET., reciba como ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de determinar los dividendos y participaciones que pueden ser distribuidos como no gravados según el numeral 3 del artículo 49 del ET.; y así mismo, la referencia que hace el artículo 893 del ET. al literal b) del numeral 2 del artículo 49 del ET., debe entenderse en el sentido de trasladar este tratamiento especial al socio o accionista de la sociedad que ya tributó en Colombia por estos ingresos.
No obstante lo anterior, no podrán hacer parte del cálculo del artículo 49 del ET. las rentas pasivas que son reconocidas por el residente colombiano cuando la ECE las realiza. Lo anterior, en consideración a que se estaría incrementando el valor de los dividendos susceptibles de ser distribuidos como no gravados en dos momentos con una misma renta.
11.3. ¿Cómo hace el residente fiscal para distribuir el dividendo entre las rentas pasivas que ya tributaron en Colombia y las rentas activas que no han tributado en Colombia? ¿las rentas pasivas se reportan como ingreso no constitutivo de renta y las rentas activas se gravan y se solicita el remanente de descuento tributario que aún no se ha aprovechado en Colombia?
Contestó la DIAN, que, los dividendos que reparte una ECE, y que se originen en utilidades derivadas de rentas pasivas, que ya fueron atribuidas por el residente fiscal en Colombia con ocasión del Régimen, serán ingreso no constitutivo de renta de conformidad con lo señalado en el artículo 893 del ET., según la DIAN, en el evento en el cual se distribuya un dividendo derivado de rentas activas que por su calidad no se sometieron al Régimen ECE, la legislación tributaria permite tomar como descuento tributario el impuesto pagado en el exterior.
En este sentido, el residente colombiano, en el momento en el cual se decreten los dividendos deberá: i) reportar las rentas pasivas que ya tributaron en Colombia en virtud del Régimen ECE como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional; y ii) reportar las rentas activas como un ingreso gravable de acuerdo con el ET., y, en caso de ser aplicable, dar uso del descuento tributario en los términos del artículo 254 del ET.[/vc_column_text][vc_separator height_2=»20″ height=»20″ show_border=»yes_border»][/vc_column][/vc_row][vc_row][vc_column width=»1/1″][vc_column_text width=»1/1″ el_position=»first last»]
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