La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, en sentencia con radicado No. 11001-03-27-000-2015-00079-00 (22196) del 22 de junio de 2016, con Consejero Ponente Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, resolvió que la deducción de los gastos por pagos a trabajadores independientes, procede cuando éstos realicen la afiliación en el Sistema de Seguridad Social Integral.
En ese orden de ideas, la Corporación indicó que:
“(…)Tanto el artículo 108 como sus Decretos reglamentarios 1070 y 3032 de 2013 establecen la posibilidad de deducir en el impuesto sobre la renta, los pagos efectuados a trabajadores independientes siempre que estos se encuentren afiliados y realicen las cotizaciones al Sistema de Seguridad Social, cuya verificación se encuentra a cargo del contratista; sin importar las clases de transporte que existen a nivel civil, en materia fiscal el servicio personal se describe como toda actividad o labor que preste la persona natural de modo directo, sin importar la existencia del factor material o intelectual y genera una contraprestación en dinero o especie, por lo tanto no se contemplan excepciones legales en materia de afiliación al Sistema de Seguridad Social por parte de trabajadores independientes.
(…)”.
Independientemente de las clasificaciones hechas por el legislador en materia de transporte que pone de presente el solicitante –comercial o civil, público o privado-, es importante tener en cuenta que para efectos fiscales el artículo 1º del Decreto 3032 de 2013, definió el concepto de “servicio personal” como “toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero, en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración (…)”.
En consecuencia, tal y como lo expuso la Sala, por disposición de los artículo 108 del Estatuto Tributario, 3 del Decreto 1070 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013, para que sea deducible en el impuesto sobre la renta los pagos realizados a las personas naturales cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, es decir, a trabajadores independientes, es necesario que: i) se trate de una relación contractual por prestación de servicios, independientemente de su naturaleza jurídica ya sea civil o comercial y ii) que el contratante verifique la afiliación y pago que el contratista efectuó a la seguridad social en relación con los ingresos obtenidos del contrato.
Mediante Oficio Nº 100-141640 de fecha 14 de julio de 2016, la Superintendencia de Sociedades resolvió que la redomiciliación de sociedades extranjeras hacia el territorio colombiano no está contemplada en el ordenamiento jurídico nacional, por lo cual es inviable su procedencia. En ese orden de ideas, dicho Organismo precisó varios aspectos que se citan a continuación:
- El Código de Comercio establece los procedimientos requeridos para el cambio de domicilio de una sociedad, por lo tanto, la modificación del domicilio de una compañía debe ocurrir, necesariamente dentro del territorio nacional. Al tratarse de una reforma estatutaria, debe entenderse que la aludida modificación se cumple solamente desde una circunscripción en el territorio nacional hacia otra dentro del mismo territorio.
- De acuerdo con lo señalado en el artículo 4 del Tratado de Derecho Comercial de Montevideo, incorporado a la legislación nacional mediante la Ley 33 de 1992, la ley del país en donde la sociedad tiene su domicilio, será la que rija su funcionamiento y las relaciones jurídicas entre la sociedad y terceros. Así mismo, el artículo 5 del referido Tratado determina que, «las sociedades o asociaciones que tengan carácter de persona jurídica se regirán por las leyes del país de su domicilio.
- Por otra parte, la Entidad precisó que, si bien la Ley regula la reforma estatutaria consistente en el cambio de domicilio de una sociedad, tal redomiciliación puede ocurrir exclusivamente dentro del territorio colombiano. La referida regulación se encuentra, en efecto, en el artículo 165 del Código de Comercio, que alude al procedimiento que ha de cumplirse cuando una compañía pretende introducir la modificación del domicilio. Así, por ejemplo, se señala que los documentos de constitución tendrán que depositarse en la Cámara de Comercio del lugar, en el cual, la sociedad pretenda trasladar su domicilio, por lo cual a juicio de la Super Sociedades, es evidente que la disposición regula, de manera expresa, procedimientos que son propios de la legislación nacional, que no pueden extenderse a jurisdicciones extranjeras.
- Así, la redomiciliación puede ocurrir siempre y cuando esté explícitamente reconocida por el sistema jurídico vigente en el país donde se ubique el domicilio de la compañía que pretende migrar hacia un Estado extranjero, situación que no se contempla en el ordenamiento jurídico colombiano.
- Asimismo, precisó que la doctrina de la Entidad si ha aceptado, la posibilidad de efectuar una fusión transfronteriza. Esta operación supone la consolidación de dos o más compañías de distintas nacionalidades en torno a una misma persona jurídica. Bajo esta modalidad de integración, una sociedad extranjera, absorbe a otra u otras, domiciliadas en Colombia, lo que si bien conlleva a la extinción de la sociedad colombiana como persona jurídica, da lugar también, a que se preserve un domicilio secundario en el país. Lo propio ocurre cuando la sociedad absorbente está domiciliada en el territorio nacional y las compañías absorbidas, en el exterior.
- En síntesis, no es viable equiparar las normas previstas en la legislación colombiana con los diferentes mecanismos que operan internacionalmente, pues es claro que la ley nacional no contiene ningún tipo de mecanismo expreso para efectuar un cambio de domicilio al exterior, mientras que en los países en donde la figura de la redomiciliación transfronteriza es viable, se han diseñado mecanismos jurídicos para tutelar el cumplimiento de las obligaciones contraídas en el país de origen.
Con fundamento en las citadas consideraciones, la Entidad reiteró los planteamientos y las conclusiones expresadas en los oficios 220-64519 del 5 de octubre de 2000, 220-001989 del 17 de enero de 2003 y 220-008377 del 18 de febrero de 2010, respectivamente.
Mediante Oficio Nº 100208221-000506 de fecha 10 de junio de 2016, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se pronunció, respecto de las deducciones y rentas exentas previstas para las personas naturales, en cuanto a la retención y determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISLR).
Al respecto, la DIAN estableció los lineamientos para la aplicación de tales beneficios fiscales, en los términos siguientes:
- De acuerdo con el artículo 387 del Estatuto Tributario, para efectos de la deducción en el ISLR y la disminución en la base de retención en la fuente sobre los ingresos laborales, la norma consagra el término «trabajadores» el cual debe interpretarse de acuerdo a las modificaciones previstas en la Ley 1607 de 2012.
- En concordancia con lo anterior, el artículo 2 del Decreto 1070 de 2013 consagra los factores a detraer de la base de retención en la fuente, sobre los pagos por concepto de rentas de trabajo, para lo cual precisa que son los efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados.
- De manera que, si no se cumple la calidad de residente, tampoco se predica la calidad de empleado (persona natural residente en el país en los términos indicados en el artículo 329 del Estatuto Tributario), razón por la cual, la DIAN concluyó que, a las personas naturales extranjeras sin residencia fiscal en Colombia, no les cobija la posibilidad de detraer los factores señalados en las citadas normas.
- Asimismo, la Entidad hace alusión al artículo 3 del Decreto 2271 de 2009, el cual consagra la deducción de los aportes obligatorios, el cual tampoco cobijará a las personas naturales que no tengan residencia fiscal en Colombia, ya que no ostentan la calidad de empleados.
- De igual forma, concluyó que las personas naturales extranjeras sin residencia fiscal en Colombia, no pueden detraer de la base mensual de retención en la fuente, las rentas exentas previstas en los artículos 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario, así como la renta exenta del 25% del valor total de los pagos laborales prevista en el numeral 10 del artículo 206 Ejusdem.
- Por otra parte, precisó que los auxilios para estudios, los pagos de pólizas de salud y los pagos por conceptos de capacitaciones y entrenamientos, efectuados por el empleador a un tercero en favor de sus trabajadores, estarían sometidos a retención en la fuente en cabeza del trabajador, ya que de acuerdo con el artículo 103 del Estatuto tributario, se consideran rentas de trabajo, no sólo los pagos que conforme a la ley laboral son salario, sino también todos aquellos pagos que tienen su origen en la relación laboral o reglamentaria, lo cual implica que estos ingresos se encuentran sometidos a retención en la fuente, salvo las excepciones consagradas en la ley y el reglamento.
Mediante Oficio Nº 220-098155 de fecha 07 de junio de 2016, la Superintendencia de Sociedades se pronunció, respecto a la actividad permanente de sociedad extranjera a la luz del artículo 474 del Código de Comercio.
En ese orden de ideas, le Entidad precisó que:
“(…) Bajo ese presupuesto y con el ánimo de proporcionar los elementos de juicio que le permitan adelantar su análisis, encaminado en últimas a determinar qué se entiende por actividades permanente, es preciso en primer lugar remitirse al artículo 474 del Código de Comercio, el cual cataloga como actividades permanentes, entre otras: 2) Intervenir como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios.
(…)
Así las cosas, la hipótesis descrita, podría enmarcarse en el supuesto que prevé el numeral 2 del artículo 474 ibídem, el que determina de manera expresa que se entiende como actividad permanente “Intervenir como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios”; lo que a su turno implicaría que si la sociedad extranjera ha suscrito más de un contrato en el curso de un mismo año, con la misma entidad y con el mismo objeto, el elemento de la periodicidad, según criterio de esta Entidad sería un factor adicional para evaluar si se configura el elemento de la permanencia en la actividad y por ende, la obligación de incorporar una sucursal en Colombia.
Asimismo, dicho organismo se remitió a los apartes del oficio 220- 026980 del 13 de marzo de 2013, que al respecto manifestó:
En conclusión, la Entidad concluyó que si la sociedad extranjera ha suscrito más de un contrato en el curso de un mismo año, con la misma Entidad y con el mismo objeto, el elemento de la periodicidad, sería un factor adicional para evaluar si se configura el elemento de la permanencia en la actividad y por ende, la obligación de incorporar una sucursal en Colombia.
Finalmente precisó, que el organismo ha repetido, que es necesario analizar en cada caso la actividad, en atención a su naturaleza, habitualidad, duración etc; circunstancia que impone conjugar elementos como el de la perseverancia, estabilidad y duración.
Mediante Oficio Nº 013698 de fecha 01 de junio de 2016, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se pronunció, respecto de la procedencia de las pérdidas fiscales en el Impuesto Sobre la Renta para la Equidad (CREE). El organismo manifestó que profirió la Resolución No. 29 de 2016, con base en la Sentencia C-291 de 2015 de la Corte Constitucional, en cuanto a la casilla 38 del Formulario140 de la declaración del CREE.
La Entidad manifestó que, en la citada sentencia la Corte Constitucional reconoce lo siguiente:
“(…) En el presente caso, la ausencia del texto que debe declararse inexequible puede resultar más gravosa que su presencia debido a la pérdida de recursos que sufrirían el SENA, el ICBF y el sistema general de seguridad social en salud. Con todo, una sentencia diferida no tendría mucho sentido ya que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 tiene ya un plazo de vigencia y de pervivencia de efectos limitado por la reforma contenida en Ley 1739 de 2014, por tanto, la Corte encuentra el fallo integrador como el más razonable en este asunto.
Para llenar el vacío generado por la omisión legislativa relativa, y con el objetivo de respetar al máximo el principio democrático y el trabajo del Legislador, la Corte tomará en cuenta la nueva normativa sobre el CREE para proferir su fallo. Como fue mencionado previamente, el Congreso reformó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 por medio de la Ley 1739 de 2014. Esta reforma incluyó, en su artículo 13, la compensación de pérdidas fiscales para efectos de definir la base gravable del CREE (…)
Sin embargo, la norma sólo es aplicable a partir del año gravable 2015. (…)” (negrilla fuera de texto).
Por lo cual la DIAN precisó que:
“(…) En efecto, es menester comprender que el derecho a compensar pérdidas fiscales nace de la respectiva liquidación que se haga de ésta en el denuncio rentístico; lo cual, para el asunto sub examine, se permitió mediante el señalado acto administrativo en la declaración del periodo gravable 2015, motivo por el cual no resulta jurídicamente posible su compensación en el mismo periodo, pues tal proceder contraria abiertamente lo consagrado en los artículos 147 del Estatuto Tributario y 22-2 de la Ley 1607 de 2012, disposiciones a las que – valga la pena reiterar – se sujetó la Corte Constitucional en el pronunciamiento trascrito.
Ahora bien, conviene advertir que la autorización para liquidar las pérdidas fiscales de los años gravables 2013 y 2014 en la declaración del año gravable 2015 obedeció al propósito de abarcar periodos fiscales en firme, pues de lo contrario, algunos contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE carecerían del derecho a su compensación acorde con lo resuelto en la sentencia C-291 de 2015, debido a que en ésta se resolvió que, para efectos de ajustar el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 a la Constitución Política, “es necesario que esta norma opere frente a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas por sus efectos jurídicos y que perdure mientras la norma tenga la entidad de producirlos (…)”.
En conclusión, la DIAN con miras a ilustrar lo anterior, planteó que, si en el periodo gravable 2013 se hubiese generado una pérdida fiscal y su reconocimiento acarreara la disminución del impuesto a cargo, el contribuyente carecería del derecho a su compensación ya que dicha posibilidad sólo fue reconocida a mediados del año 2015, es decir, después del vencimiento del plazo para corregir la declaración del referido periodo en atención al artículo 589 del Estatuto Tributario, en otras palabras, se estaría en presencia de una situación consolidada.
Mediante Oficio Nº 220-097944 de fecha 03 de junio de 2016, la Superintendencia de Sociedades dio alcance al Oficio No. 220- 047982 proferido por dicha Entidad en fecha 29 de febrero de 2016, precisando que dentro de la legislación mercantil, no existe disposición alguna que prohíba que el representante legal resida en lugar diferente a donde la sociedad tenga establecido su domicilio social, ni que imponga la condición a quien representa la sociedad, de residir en el mismo país, reconociendo que en el caso de las sociedades colombianas, es discrecional de las partes determinar el lugar de residencia del representante legal.
En ese orden de ideas, el Organismo manifestó lo siguiente:
“(…) Sin embargo, otras son las consideraciones de carácter normativo que se han de atender frente a las sociedades con domicilio en Colombia, lo que lleva a consultar las disposiciones legales aplicables, para advertir según un examen estrictamente objetivo, que dentro de la legislación mercantil, no existe disposición alguna que prohíba que el representante legal resida en lugar diferente a aquel donde la sociedad tenga establecido su domicilio social, ni que imponga la condición a quien representa la sociedad, de residir en el mismo país, lo que obliga a reconocer que sin perjuicio de la precisión jurisprudencial que el Consejo de Estado efectuó para las sucursales, en el caso de las sociedades Colombianas es discrecional de las partes determinar el lugar de residencia del representante legal.
Al respecto es necesario precisar que este Despacho mediante Oficio número 220-062614 del 11 de abril de 2016, dio alcance al concepto emitido por Oficio No. 220-047982 del 29 de febrero pasado, al que su escrito alude, para aclarar, que el pronunciamiento emitido por el Consejo de Estado en Sentencia del 6 de agosto de 1985 que le dio origen, se circunscribe al mandatario de las sucursales de sociedades extranjeras incorporadas al país, y no cobija al representante legal de las sociedades nacionales, por lo cual es dable concluir que en el caso de las sociedades Colombianas, es discrecional de las partes determinar el lugar de residencia del representante legal, esto es que puede o no residir en el mismo país, lo que obviamente se predica tanto del principal, como del suplente, o los suplentes.
De ahí que los fines de sus inquietudes, es oportuno remitirse a los apartes del concepto que expresa la tesis vigente en torno al tema:
“(…)
“A partir del pronunciamiento que el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Consejero Ponente Eduardo Suescún Monroy, emitió en Sentencia del 6 de agosto de 1985, se consultó a este Despacho si de acuerdo con la posición fijada por el H. Tribunal, en torno al lugar de residencia del apoderado de la sucursal extranjera con negocios permanentes en Colombia, es posible afirmar que tanto el representante legal de una sociedad colombiana, como el apoderado de la sucursal extranjera incorporada al país, debe tener su domicilio dentro del territorio (…)”.
En consecuencia, la Superintendecia dio alcance al concepto emitido mediante Oficio 220-047982 del 29 de febrero de 2016, en el sentido de aclarar que el pronunciamiento del Consejo de Estado, se circunscribe al mandatario de las sucursales de sociedades extranjeras incorporadas al país, y no cobija al representante legal de las sociedades colombiana.
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