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TRIBUTACIÓN
Reconocimiento tributario
del costo de la enajenación
de intangibles y de la deducción
por amortización*
Camilo Torres Romero
(Colombia)
Abogado tributarista y contador público
de la Fundación Universitaria San Martín.
Administrador de empresas de la Universidad Jorge Tadeo Lozano
Máster en fiscalidad internacional de la Universidad Internacional de la Rioja – España
Socio Fundador y presidente en Tower Consulting Worldwide SAS
Resumen
Este trabajo trata el tema de los activos intangibles. En primera instancia, se presentan aspectos generales contenidos en el Código Civil colombiano y en la Decisión 486 del 2000 de la Comunidad Andina de Naciones. Finalmente, se abordan los aspectos contables y tributarios antes y después de la adopción de los nuevos marcos contables originados en la Ley 1314 del 2009 (haciendo énfasis en el grupo 1), así como las nuevas disposiciones emanadas de la Ley 1819 del 2016, con el fin de presentar de manera sintética lo relacionado con su costo de enajenación y las reglas relativas a la deducción de su amortización.
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Introducción
Este trabajo tiene como objetivo presentar un análisis coherente e integrado sobre las regulaciones existentes, en lo referente a las exigencias legales, contables y tributarias que deben ser tenidas en cuenta para el reconocimiento de los activos intangibles, su imputación como costo en caso de enajenación y amortización fiscal. También pretende contribuir al estudio de los mencionados activos como un todo.
Hoy día puede decirse que, en la economía actual, estos activos son los más importantes para las empresas, posiblemente los que más valor generan para algunas de ellas y lamentablemente los que están menos reconocidos en su valor real en sus estados financieros.
Para efectos del presente documento, se ha considerado abordar el estudio de los activos intangibles desde los diferentes aspectos que los regulan. Es decir, tanto desde el punto de vista legal (en sus aspectos constitucionales, civiles y comerciales); de legislación contable en cuanto a su reconocimiento, medición y registro; así como también desde el punto de vista tributario en lo referente a las normas del impuesto sobre la renta, que a partir del año 2017 le son aplicables y necesariamente deben ser tenidas en cuenta para el reconocimiento de su existencia como bien incorporal, así como para la imputación a título de “costo”, en caso de ser enajenado, o para ser amortizado como gasto deducible, si ello fuere procedente.
Es entendido que, tratándose del reconocimiento de los intangibles a título de costo o de deducción, según lo indicado anteriormente, queda excluido de su estudio, el análisis de los efectos tributarios de cualquier activo de esta categoría que no cumpla con las condiciones propuestas, así como también se excluye el estudio del impuesto al valor agregado que de conformidad con lo establecido en la Ley 1819 del 2016, les pueda ser aplicable. Para su desarrollo, el presente trabajo se ha dividido en seis apartados los cuales pretenden alcanzar los objetivos propuestos.
En el primero, se quiere dar una visión general sobre lo que son los intangibles en sí mismos para el derecho. Es decir, desde el punto de vista ontológico-jurídico. Para ello se ha tomado como base lo preceptuado sobre el particular en el Código Civil colombiano (en adelante C.C.), y las opiniones que algunos otros doctrinantes han expresado sobre la materia.
En el segundo apartado se analizan las diferentes clases de intangibles a que se hace referencia en la Decisión 486 del 2000, emanada de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante CAN), disposiciones que dada su naturaleza supranacional, tienen aplicación preferente desde el punto de vista del Derecho Comercial y del Derecho Tributario.
Al respecto llamamos la atención del lector en el sentido que, el Código de Comercio (en adelante C. Co.), tiene incorporada la citada decisión, como parte integral de su normativa para regular lo pertinente en materia de propiedad intelectual, como un todo. Sobre el particular, las normas que se analizan de la decisión mencionada, se circunscriben estrictamente a las que tienen que ver con el objetivo del trabajo.
Así mismo, se hace la precisión en el sentido que, aquellos intangibles regulados por la Decisión 486 del 2000, que no son susceptibles de ser registrados contablemente como activos de la empresa y, por lo tanto, no pueden ser enajenados o amortizados, tales como enseñas comerciales, lemas comerciales, marcas colectivas, denominaciones de origen o indicaciones de procedencia, no hacen parte del estudio de este escrito, por no corresponder a su objetivo.
En el tercer apartado se analizan individualmente las normas que regularon el crédito mercantil, el good will y el denominado “secreto empresarial”, respecto de este último, para el autor también puede ser denominado y tratado como know how. Los dos primeros conceptos no están expresamente comprendidos en las diferentes es
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pecies de intangibles, a que se hace referencia en la citada Decisión 486 del 2000 emanada de la CAN. El secreto empresarial sí está incluido en dicha decisión. El estudio de los intangibles denominados “good will” y “secreto empresarial”, incluidos en el presente apartado, dada su importancia como antecedente de la legislación actual, su especial naturaleza específica para efectos contables y tributarios, y su vigencia desde el punto de vista fiscal (incluyendo las regulaciones contables que se predicaban de ellos para estos últimos efectos hasta el día 31 de diciembre del año 2016), ameritan ser tratados en un apartado independiente.
En el cuarto apartado se estudia el concepto de lo que debe ser entendido por “intangibles”, tanto desde la teoría contable en general como desde las normas colombianas que han regulado (y hoy día) regulan este tipo de activos.
Es decir, en este apartado se incluyen tanto los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, (en adelante PCGA o Decreto 2649 de 1993 aplicables para efectos tributarios hasta el año gravable 2016 inclusive), hasta el estudio de las NIIF que dieron origen a las regulaciones tributarias consagradas en la Ley 1819 del 2016, en concreto la NIC 38 (activos intangibles) y la NIIF 3 (combinaciones de negocios), en lo pertinente.
Este análisis se hace tanto desde el punto de vista de su significado o denominación, como de su registro y medición contable.
En el quinto acápite se estudia la legislación tributaria vigente para el año gravable 2016, prevista en el estatuto tributario (en adelante E.T.), así como las disposiciones de orden reglamentario jurisprudencial o doctrinario (entendiendo por doctrina única y exclusivamente la emitida por intermedio de resoluciones o conceptos emanados de las entidades de control, tales como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), por la Superintendencia de Sociedades (en adelante Supersociedades), o por la Superintendencia Financiera (en adelante Superfinanciera). En este apartado se hace referencia a la amortización del crédito mercantil y del know how.
En el sexto apartado se analizan los cambios que, en materia de tributación de los intangibles, fueron introducidos en la Ley 1819 del 2016, tanto en el valor patrimonial de los mismos, su reconocimiento y medición para fines tributarios, así como las reglas adoptadas para su amortización y, además, se incluye un comentario sobre el llamado “régimen de transición” aplicable a los saldos pendientes de amortizar de algunos intangibles existentes a diciembre 31 del 2016.
Por último, se presentan las conclusiones, con las cuales se pretende contribuir al estudio de tan importante tema.
1. Los derechos personales y de la propiedad intelectual en el Código Civil colombiano
1.1. De los bienes en general
A manera de introducción al tema debemos decir que, para el Derecho Civil colombiano, los bienes consisten en “cosas” y estas son corporales o incorporales. (C.C., art. 653). El apelativo “cosa” tiene su origen en el Derecho Romano. La palabra usada por los romanos era “Res”, para significar “cosa” o “cosas”. Lobo Serna Ciro Alfonso (1994: 40). Con esta palabra se designaba todo aquello que pudiera ser sujeto de derechos. Ahora bien, comoquiera que el Derecho Civil colombiano tiene su origen en las instituciones del Derecho Romano, también vale la pena mencionar que la conocida teoría de los estatutos también tuvo su origen en aquel.
Al respecto mencionamos que, para los romanos, el régimen de las personas estaba regulado por el denominado “estatuto personal”, mientras que el régimen de los bienes estaba regulado por el denominado “estatuto real”. Medellín Aldana Carlos (2000: 7-75).
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El documento titulado “Reconocimiento tributario del costo de la enajenación de intangibles y de la deducción por amortización”, fue publicado en la Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría No. 70, trimestre abril-junio del 2007, págs. 35 a 80, por Legis Editores S.A., propietaria de los derechos patrimoniales de autor.
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